Законным представителем физического лица признаются законные его представители в соответствии с гражданским законодательством. Уполномоченный представитель физического лица действует только на основании нотариально заверенной доверенности по ГК РФ.

Законным представителем юридического лица является лицо, уполномоченное представлять указанную организацию на основании закона или учредительных документов. Уполномоченный представитель организации действует на основании доверенности, оформленной в соответствии с ГК РФ.

Две особенности в отличие от ГК РФ: обязательная нотариальная форма доверенности в отношении физических лиц-налогоплательщиков и запрет на уполномоченное представительство должностными лицами налоговых органов .

Юридические последствия : действия, бездействие представителя налогоплательщика признается действием, бездействием налогоплательщика

Правовой статус налогоплательщика:

Главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налога. Остальные обязанности налогоплательщика носят факультативный, производный характер . Они существуют постольку, поскольку существует основная обязанность налогоплательщика и направлены на надлежащее выполнение указанной обязанности. Все факультативные обязанности налогоплательщика как и основная обязанность устанавливаются налоговым законодательством (ст. 23). Например, к факультативным обязанностям можно отнести следующие:

1) вести в установленном порядке бухгалтерский и налоговый учет, необходимый для исчисления и уплаты налогов, в течение 4 лет обеспечивать сохранность бухгалтерских и иных документов, связанных с исчислением налогов;

2) сообщать в орган налоговой службы об открытии или закрытии счетов в банке юридическими лицами, и индивидуальными предпринимателями в течение 7 дней, о ликвидации, реорганизации организации в течение 3 дней со дня принятия решения;

3) выполнять другие обязанности, установленные налоговым законодательством (ст.23).

Налогоплательщики наделяются законом и правами, которые также направлены на исполнение основной обязанности налогоплательщика. Это - право на получение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства; право пользоваться льготами по уплате налогов, право знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами, право в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов, другие права в соответствии с налоговым законодательством (ст.21).

Вопрос 2 . Как следует из анализа НК РФ (ст.9), понятие “участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах”- категория емкая. Однако, перечисленные в ст. 9 НК участники налоговых правоотношений не исчерпывают всего перечня участников, названных в иных разделах НК РФ. Остались за пределами статьи иные обязанные лица и банки.

Налоговые органы как участники налоговых правоотношений:

а) по взиманию налогов;

б) по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

в) по привлечению к налоговой ответственности;

г) по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Деятельность налоговых органов сопряжена с принятием индивидуальных ненормативных актов. Они подразделяются на две категории: 1) информационные, уведомительные, и соответственно не подлежащие обжалованию; 2) правовые акты, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком в административном и судебном порядке. К первой группе относятся уведомление о постановке на налоговый учет, налоговое уведомление (ст.52 п.4), акт сверки расчетов по налогам и сборам (ст.32 п.1), акт налоговой проверки и др. Например, акт совместной сверки расчетов по налогам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщику.

Вторая группа правовых ненормативных актов налогового органа должны отвечать требованиям, предъявляемым законодателем к содержанию и форме этих актов.

1) это индивидуальные, обязательные для конкретного налогоплательщика акты, порождающие для него определенные правовые последствия;

2) это принятые в установленном порядке и форме акты;

3) это акты, доведенные до налогоплательщика в установленном НК порядке.

Так, налоговый орган в формате, утвержденном ФНС РФ, в электронном виде направляет налогоплательщику: требование о перечислении налога в бюджетную систему (ст.52 п.4 НК РФ), требование об уплате налога (ст.69. п.4), требование о предоставлении документов (ст.93 и 93.1 НК РФ).

Обязанных лиц по их правовому положению можно разделить на четыре группы: 1) налоговые агенты, 2) банки и кредитные учреждения, 3) иные лица, обязанные предоставлять налоговую информацию и 4) лица, привлекаемые к участию в производстве по делам о налоговых правонарушениях.

Налоговым агентом признается лицо, на которое в силу налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему (ст.24 НК РФ). К налоговым агентам относятся:

1) организации-работодатели, удерживающие и перечисляющие в бюджетную систему налог на доходы физических лиц;

2) организации, удерживающие и перечисляющие в бюджетную систему налоги с доходов от акций, облигаций и иных ценных бумаг, принадлежащих организации, от долевого участия в других предприятиях;

3) организации, удерживающие и перечисляющие в бюджет налоги с доходов, получаемых иностранными юридическими лицами от источников в РФ, или иностранными юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете.

Все указанные лица являются источниками выплат, т.е. лицами фактически выплачивающими доход другому лицу.

Правовой статус налогового агента .

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Они обязаны правильно и своевременно удерживать налоги и перечислять их в бюджетную систему (основная обязанность). В случае неисполнений названной обязанности налоговый агент привлекается к налоговой ответственности (ст.123 НК РФ).

Факультативные обязанности: а) в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика обязаны в месячный срок сообщить о задолженности в налоговый орган; б) вести учет по каждому налогоплательщику; в) в течении 4 лет обеспечивать сохранность документов.

Банки и кредитные организации выступают одновременно как сторона по договору банковского счета и как участник налогового обязательства - посредник между налогоплательщиком и бюджетом. Отношения банка и клиента, основанные на договоре банковского счета, являются предметом регулирования гражданского права. В рамках отношений банк - государство первый выступает в качестве субъекта налогового права. Главной обязанностью банков и иных кредитных учреждений по перечислению налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности по налоговому обязательству является своевременное исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджетную систему, а также решений органа осуществляющего налоговый контроль, о взимании налога за счет денежных средств налогоплательщика и решений налогового органа о приостановлении операций по счетам. За нарушение указанных обязанностей банки привлекаются к налоговой ответственности (ст.133; 134;135 НК).

Плата за обслуживание юридических и физических лиц по таким операциям не взимается.

Иные обязанности банков информационного характера в сфере налогового контроля: а) сообщать об открытии и закрытии счетов по договору банковского счета (налоговая ответственность по ст. 132 НК) б) предоставлять по запросу налогового органа справки по операциям и счетам (налоговая ответственность ст. 135 прим).

К иным участникам, содействующим уплате налога, относятся органы, на которые налоговым законодательством возложены обязанности сообщать налоговым органам информацию, необходимую для исчисления налогов (налоговые информаторы ст.85 НК). Назовем наиболее распространенные случаи. Так, органы, осуществляющие учет недвижимого имущества и транспортных средств, либо регистрацию прав на них и сделок с ними также обязаны информировать налоговые органы о проведенных операциях и др. За неисполнение указанной обязанности лица привлекаются к налоговой ответственности по ст. 129 прим. НК)).

Вопрос 3 . В соответствии с НК РФ налог считается установленным, когда в законе определены налогоплательщики и элементы налогообложения (ст.17 НК РФ).

Элементы налоговой обязанности подразделяются на необходимые и факультативные . Необходимые элементы налогового обязательства - это установленные законом элементы, которые необходимы для определения налогового обязательства. Обязанность по уплате налога считается установленной, если законом определены необходимые элементы налогового обязательства. К ним относятся:

* объект налога;

* налоговая база;

* налоговая ставка;

* налоговый период;

* порядок исчисления налога;

* сроки и порядок уплаты налога.

К факультативным элементам налогового обязательства отнесены те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства. К таковым в первую очередь причисляются налоговые льготы.

Кто является законным представителем юридического лица?

Законный представитель организации — термин, обозначающий физическое лицо, полномочия которого основаны на законе и учредительных документах. Он не является общепринятым, хотя и встречается в законодательных актах. Подробности — в статье ниже.

Как полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются по ГК РФ

Кто является законным представителем юридического лица? Такой вопрос может возникнуть при знакомстве со ст. 27 Налогового кодекса и ст. 25.4 Кодекса об административных правонарушениях. Гражданскому кодексу законный представитель юридического лица неизвестен. В ст. 53 ГК указано:

• полномочия могут быть предоставлены одному или нескольким лицам, действующим совместно или по отдельности, в соответствии с учредительными документами;
• сведения о них должны быть указаны в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Информация вносится в ЕГРЮЛ согласно заявлению по одной из форм, утв. приказом ФНС РФ «Об утверждении форм…» от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@ (например, при учреждении подается заявление по ф. Р11001, сведения о лице, действующем без доверенности, вносятся в лист Е).

В письме «Об обязанности представлять заявление…» от 16.06.2017 № ГД-4-14/11530@ ФНС РФ указывает, что внешний или конкурсный управляющий также является лицом, которое действует от имени юрлица без доверенности, и в 3-дневный срок после его назначения арбитражным судом сведения о нем должны быть внесены в ЕГРЮЛ.

Таким образом, основным подтверждением статуса законного представителя юрлица является запись в ЕГРЮЛ, сделанная на основании учредительных документов и документа о назначении (протокола или решения). В дополнение к этому может представляться договор на управление (выписка из него), если управление возложено на управляющего.

Наиболее сложная для применения трактовка понятия «законный представитель» содержится в КоАП РФ.

Применение термина «законный представитель юридического лица»

Законоположения, в которых содержится термин «законный представитель», отражены в таблице.

Как видим, законодатель использует разнообразные формулировки и понятия (так, НК РФ не требует, чтобы законный представитель был органом юрлица). В научной литературе встречаются такие возражения против использования выражения «законный представитель»:

• Осуществление полномочий руководителем или другим лицом, действующим без доверенности, — это не представительство, а непосредственная реализация дееспособности юрлица, в связи с чем применение термина «законный представитель» юридически некорректно.
• Существует общепризнанная терминология для обозначения органов юрлица, которая закреплена в отраслевом (гражданском и трудовом) законодательстве: единоличный исполнительный орган, руководитель (ст. 273 Трудового кодекса). И нет никакой необходимости дублировать ее. В ст. 53 ГК РФ приводится обозначение «лицо, действующее без доверенности от имени юридического лица», перечень таких лиц закрепляется в ЕГРЮЛ, и нет никакой необходимости переименовывать их в законных представителей.

Кто законный представитель по КоАП — управляющая компания или ее директор?

Возможность передачи управления организацией другому юрлицу или индивидуальному предпринимателю (ИП) предусмотрена:

• п. 1 ст. 42 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ;
• п. 1 ст. 69 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ.

При учреждении юрлица сведения об управляющей компании вносятся в лист Ж ф. Р11001. В п. 14.2.05.36 письма ФНС РФ «О направлении правовых позиций…» от 31.01.2014 № СА-4-14/1645 указано, что сведения о физлице, непосредственно осуществляющем управленческие функции, в ЕГРЮЛ не вносятся.

Поскольку сведения о руководителе управляющей организации есть в ЕГРЮЛ, на практике он представляет интересы управляемого лица без доверенности. Поскольку законный представитель — физлицо, директор управляющей компании является законным представителем двух организаций: управляющей и управляемой (см. также решение Мосгорсуда от 10.04.2018 по делу № 7-4128/2018).

Может ли директор филиала быть законным представителем юрлица по КоАП

Юрлица вправе создавать филиалы и представительства, в том числе в других регионах (ст. 55 ГК РФ). Эти подразделения вносятся в ЕГРЮЛ, а их руководители действуют на основании доверенности. При этом филиалы могут быть территориально отдалены от головной организации. Исходя из ст. 25.4 КоАП РФ, законным представителем является орган юрлица.

Во многих нормах КоАП РФ содержится требование о непосредственных действиях законного представителя:

• подписать протокол осмотра (ст. 27.8 КоАП РФ);
• воспользоваться правом на ознакомление с протоколом об административном правонарушении (п. 4 ст. 28.2 КоАП РФ) и др.

В судебной практике встречаются разные подходы при рассмотрении дел о нарушениях филиалов. Так, в определении ВАС РФ от 18.01.2008 № 7617/08 поддержана позиция ФАС СКО по делу № А-32-11471/2007-23/274-57АЖ: директор филиала не может быть законным представителем, о возбуждении дела должен был быть извещен именно руководитель организации. Подтверждением извещения была бы выдача доверенности на представительство по конкретному делу.

В п. 24 постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах…» от 02.06.2004 № 10 (далее — постановление № 10) сделан акцент на том, что перечень законных представителей закрытый и директор филиала к ним не относится.

Вместе с тем исполняющий обязанности директора организации вполне считается законным представителем (см. постановление ФАС МО от 06.02.2013 по делу № А40-52047/12-93-522).

Когда по КоАП может быть допущен уполномоченный представитель

ВАС РФ в пп. 24, 24.1 постановления № 10 дал толкование норм о производстве по КоАП РФ, по которому можно сделать следующие выводы:

• в деле об административном правонарушении определяющее значение для соблюдения прав юрлица является извещение о возбуждении дела, а также разъяснение прав и обязанностей, следует контролировать, чтобы проинформирован был именно законный представитель (ст. 25.15, п. 3 ст. 28.2 КоАП РФ);
• дальнейшая реализация прав зависит от руководства юрлица, которое может направить представителя или защитника для участия на всех этапах процедуры (в соответствии со ст. 25.5 КоАП РФ).

При этом в доверенности, выданной представителю, должны быть перечислены конкретные полномочия по делу об административном правонарушении, общая доверенность в данном случае может быть отклонена (см. постановление ВС РФ от 01.09.2017 по делу № 18-АД17-22). Это касается и абстрактной судебной доверенности, которая при судебном обжаловании постановлений по делам об административных правонарушениях не принимается (см. решение ВС РФ от 07.06.2018 № 47-ААД18-9).

В соответствии с выводами ВС РФ, изложенными в приведенных судебных актах, если в доверенности указаны полномочия на представительство именно по этому делу, такой документ является подтверждением, что законный представитель надлежаще извещен и выразил свою волю на участие в данном деле представителя по доверенности.

Законный представитель и уполномоченный представитель по НК РФ

В налоговом законодательстве применение норм о представительстве не потребовало разъяснений высшей судебной инстанции, поскольку выстроены они более последовательно:

• участвовать в налоговых правоотношениях можно через законного или уполномоченного представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ);
• действия законного представителя юрлица приравниваются к действиям самого юрлица (ст. 28 НК РФ);
• уполномоченным представителем является физическое или юрлицо, действующее на основании доверенности (ст. 29 НК РФ).

Отметим также, что в отдельных нормах НК РФ допускается вручение документов как самому налогоплательщику, так и его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В других законодательных актах терминология, являющаяся темой статьи, не используется. Так, в п. 5 ст. 54 Кодекса административного судопроизводства РФ, относящегося к другой ветви административного процесса и принятого позднее (закон от 08.03.2015 № 21-ФЗ), указано, что дела организации могут вести в суде единоличный орган управления или уполномоченные лица в пределах полномочий, предоставленных им законами, иными нормативными правовыми актами или учредительными документами, либо представители организации.

Итак, законный представитель юридического лица — это термин для обозначения руководителя юрлица и других лиц, внесенных в ЕГРЮЛ в качестве действующих без доверенности. Наиболее сложный порядок представительства, связанный в том числе с введением этого термина, предусмотрен КоАП РФ. Его требования можно найти в статье выше.

Понятие уполномоченного представителя налогоплательщика

Процедура уплаты налогов является достаточно длительной и состоит из нескольких этапов. Прежде всего, необходимо собрать отчетность, заполнить декларацию и посетить налоговую.

Не всегда руководители крупных компаний могут позволить себе тратить время на посещение налоговых органов. Сегодня оплатить сборы за любое юридическое лицо может уполномоченный представитель налогоплательщика.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается такое лицо (физическое или юридическое), которое может представлять интересы плательщика налогов в сделках с налоговыми органами, а также с другими участниками отношений по налогам и сборам.

Уполномоченный осуществляет свои действия на основании доверенности, которая выдается в соответствии с порядком, установленным Гражданским кодексом РФ.

Кто не может быть уполномоченным представителем налогоплательщика

Законодательство запрещает быть уполномоченными представителями следующим категориям:

• работникам налоговых и таможенных органов;
• специалистам органов внутренних дел правопорядка;
• судьям следователям и прокурорам;
• специалистам государственных внебюджетных фондов.

Данное правило закреплено в статье 29 Налогового кодекса РФ. Эта норма законодательства установлена по той причине, что указанные лица представляют интересы государства и не могут одновременно быть представителями налогоплательщика и стороны, осуществляющей контроль за уплатой налогов и сборов.

Ответственность уполномоченного представителя налогоплательщика

Уполномоченные представители налогоплательщика несут ответственность перед участниками налоговых правоотношений. Они ответственны за представление интересов в следующих случаях:

• связанных с регистрацией компании в налоговых органах;
• связанных с подачей декларации;
• связанных с взысканием налогоплательщиков недоимки по налогам;
• связанных с привлечением компании к ответственности за нарушения в области уплаты налогов и сборов, а также в других случаях если действие или бездействие налоговых органов затрагивает права организации.

Уполномоченное лицо несет ответственность за соблюдение сроков, подачу налоговой отчётности, правильность заполнения декларации по налогам, а также за правильность исчисления конечных сумм.

По этой причине уполномоченный налогоплательщика должен очень хорошо разбираться в современном налоговом законодательстве.

Доверенности на уполномоченного представителя налогоплательщика

Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свою деятельность на основании доверенности. Доверенность - это письменный договор между налогоплательщиком и третьим лицом о передаче и разделении прав. Согласно статье 185.1 ГК РФ срок действия доверенности составляет не более 3 лет.

Если договор не содержит сведений о сроках, то считается, что доверенность действует ровно год. При этом, если не указана дата открытия доверенности, то она считается недействительной.

Все действия, которые указаны в доверенности, уполномоченный представитель вправе совершать лично.

Он может передать свои полномочия третьим лицам, но только если это действительно необходимо.

При этом уполномоченный обязан уведомить своего доверителя и выдать доверенность третьему лицу. Такая доверенность должна быть обязательно нотариально заверенной.

Порядок выдачи доверенности на уполномоченного представителя налогоплательщика

Доверенность имеет определенный порядок выдачи, который установлен статьей 185.1 ГК РФ. При этом, на основании данного документа уполномоченный в праве совершать все юридические действия в том же объеме, что и доверитель.

По законодательству договор должен иметь унифицированную форму. Полномочия доверенного нотариально подтверждаются.

Доверенность обязательно выдается с подписью руководителя или лица, его заменяющего. Печать организации не обязательна. Данное правило закреплено пунктом 4 статьи 185.1 ГК РФ. Также, если уполномоченный сдает налоговые декларации, то он может предоставить письменное нотариальное заверение.

Основания прекращения действия доверенности

Статья 187 ГК РФ содержит основания для прекращения действия доверенности:

• если кончился срок доверенности;
• если доверенность отменена доверителем;
• если доверенный сам отказался от полномочий;
• если юридическое лицо прекратило свою деятельность в результате ликвидации или реорганизации;
• если доверитель и доверенный признаны недееспособными или безвестно отсутствующими;
• при смерти доверителя или доверенного;
• если произведено введение в отношении организации процедуры банкротство, при которой доверитель теряет право выписывать доверенности.

Сроки отказа от доверенности не установлены ни для доверителя, ни для уполномоченного. Если доверитель изменяет или отменяет доверенность, он обязан оповестить об этом уполномоченного и налоговые органы.

Правопреемники налогоплательщика сохраняют свои права и обязанности, которые возникли в результате их действий после того, как стало известно о прекращении срока доверенности. Однако, правило не имеет силы, если налоговые органы были в курсе прекращения действия документа.

После того, как доверенность потеряла силу, уполномоченный либо правопреемник обязан вернуть документ налогоплательщику немедленно.

Данная обязанность носит двухсторонний характер.

Если этого не произошло, и организация не в силах вернуть бланк документа, то она должна в установленные сроки подать объявление о том, что доверенность считается недействительной. Это необходимо для предотвращения мошеннических действий, а именно для того, чтобы доверенностью компании больше никто не мог воспользоваться.

После публикации объявления, все действия по доверенности, произведенные в сроки, следующие за публикацией, считаются недействительными.

Доверенности, приравниваемые к нотариально удостоверенным

Доверенность для уполномоченного должна быть заверена, но существуют определенные обстоятельства, когда нотариальное заверение невозможно. Статья 185.1 ГК РФ устанавливает список доверенностей, которые приравниваются к нотариально заверенным:

• документы, выдаваемые военнослужащим, которые проходят лечение в госпиталях. Должны быть удостоверены начальником медицинского учреждения или старшим врачом;
• документы, выдаваемые военнослужащим, которые расположены в местах дислокации воинских штабов, где нет нотариальных контор;
• доверенности осужденных, находящихся в местах лишения свободы, которые удостоверены руководством исправительного учреждения;
• доверенности совершеннолетних, находящихся в организациях социальной защиты, удостоверенные руководством таких организаций.

Правоотношения, в которых уполномоченный представитель консолидированной группы налогоплательщик представляет интересы других участников

Уполномоченный представитель консолидированной группы налогоплательщиков может представлять ее интересы в следующих правоотношениях:

• связанных с регистрацией в налоговых органах документов о создании консолидированной группы, а также с внесением изменений в договор между участниками;
• связанных с взысканием с консолидированной группы задолженности по налогу на прибыль;
• связанных с ответом организации по налоговым нарушениям налогового законодательства;
• в иных случаях, когда действия налоговых органов организации оказывают влияние на участников созданной группы.

Если договор между участниками консолидированной группы прекращается досрочно, то лицо, которое является ответственным участником, сохраняет свои полномочия.

Уполномоченный вправе передать свои обязательства третьим лицам, но только на основании доверенности по требованиям законодательства Российской Федерации.

Таким образом, уполномоченный налогоплательщика значительно упрощает для организации процедуру уплаты налогов. При оформлении доверенности необходимо опираться на действующие нормы законодательства и следить за сроками выданных лицензий.

"Налоговый вестник", 2014, N 7

Представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица <1>. По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Следовательно, действия, выполненные представителем по поручению представляемого лица за счет денежных средств представляемого лица, являются действиями самого представляемого лица.

<1> См. напр. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О.

Предусмотренные правила представительства в налоговых отношениях в силу п. 4 ст. 26 НК РФ помимо самих налогоплательщиков распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Особый порядок оформления представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не распространяется на иных лиц, участвующих в налоговых отношениях. К примеру, этот порядок не распространяется на свидетелей (Письма ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@, от 30.10.2012 N АС-3-2/3920@).

Нормы о представительстве в налоговых правоотношениях носят императивный характер и подлежат точному соблюдению.

На основании п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Под упоминаемыми в данной норме "отношениями... регулируемыми законодательством о налогах и сборах", очевидно, понимаются, в том числе и отношения по взиманию налогов и сборов, а также по возврату излишне уплаченных налоговых платежей.

Нормы ст. 29 НК РФ применяются только к налоговым правоотношениям. По этой причине предусмотренный в ст. 29 НК РФ порядок не распространяется на случаи представления интересов налогоплательщика в судебных органах. Оформление полномочий представителя в этом случае производится с учетом специальных норм процессуального законодательства.

Не распространяются требования ст. 29 НК РФ и на получение почтовой корреспонденции, направленной налоговым органом. Такие правоотношения урегулированы гражданским законодательством с учетом норм о почтовой связи, поэтому доверенность на получение корреспонденции оформляется по общим правилам, установленным ГК РФ (см. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 по делу N А74-5298/2009).

Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требование исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 13.10.2009 N 1380-О-О нормы НК РФ, дифференцирующие правила исполнения налоговой обязанности - лично налогоплательщиком, с участием представителя либо налогового агента, - сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права граждан.

На основании п. 2 ст. 29 НК РФ не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика:

• должностные лица налоговых органов;
• должностные лица таможенных органов;
• должностные лица органов внутренних дел;
• судьи;
• следователи;
• прокуроры.

Для передачи налогоплательщиком полномочий своему представителю Налоговый кодекс, как правило, прямо требует оформления определенной доверенности.

Таким образом, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в качестве уполномоченных представителей налогоплательщика вправе участвовать только при наличии соответствующей доверенности, в том числе:

• заместители директора общества, на которых приказом возложено исполнение обязанностей директора общества в период его отсутствия;
• руководитель обособленного подразделения;
• бухгалтер;
• представители организации, выдавшей заемные средства (например, для участия в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами).

В случае отсутствия документов, подтверждающих полномочия по представлению интересов, налоговый орган вправе оставить поступившие от имени налогоплательщика обращения без рассмотрения (Письмо Минфина России от 19.01.2011 N 03-11-11/08, Письмо ФНС России от 24.06.2013 N ЕД-4-3/11404@).

Нормой п. 4 ст. 185 ГК РФ с 1 сентября 2013 г. предусмотрена возможность наделения лица представительскими полномочиями решением собрания или заключенным договором. В налоговых отношениях применение этого правила почти не встречается.

О невозможности представительства в налоговых отношениях на основании договора судами указывалось и до момента вступления в силу нормы п. 4 ст. 185 ГК РФ. Так, к примеру, признавалось, что не является достаточным правовым основанием для представления исполнителем интересов налогоплательщика в сфере налогообложения:

• договор возмездного оказания услуг, в том числе юридических, на оказание услуг по передаче отчетности в налоговые органы;
• договор поручения;
• договор доверительного управления.

Таким образом, если исполнитель по договору, с одной стороны, и заказчик, с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия исполнителя должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ.

Определенное исключение из общего правила предусмотрены в п. 6 ст. 169 НК РФ, согласно которому полномочия на подписание счета-фактуры могут быть переданы иным лицам, уполномоченным на это не только выданной доверенностью, но и приказом (иным распорядительным документом) по организации.

Согласно Письму Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11 счета-фактуры, выставляемые организацией-принципалом покупателям товаров (работ, услуг) в рамках агентского договора, предусматривающего продажу товаров (работ, услуг) от имени принципала, могут подписываться третьими лицами, в том числе сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени организации-принципала, выданной в порядке, установленном ст. 185 ГК РФ.

Нормативные требования ст. 29 НК РФ не являются специальными по отношению к ст. 1044 ГК РФ (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-06-06-01/2). Соответственно, товарищ, ведущий общие дела товарищества, вправе подавать в налоговые органы налоговые декларации за остальных участников простого товарищества, а также уплачивать налог от имени и за счет остальных участников товарищества как на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, так и на основании договора простого товарищества, совершенного в письменной форме.

Статья 29 НК РФ не содержит ограничения в максимальном количестве лиц, которые могут уполномочить одного представителя на представление их интересов в налоговых правоотношениях, в том числе если эти лица создали простое товарищество.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица в соответствии с требованием абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании:

• нотариально удостоверенной доверенности;
• доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо особых требований к порядку оформления полномочий представителя налогоплательщика, обладающего статусом индивидуального предпринимателя.

До недавнего времени в правоприменительной практике можно было встретить мнение, что, исходя из ст. 11 НК РФ, предусматривающей отдельное легальное определение понятия "индивидуальный предприниматель", такие лица признаются отдельной категорией налогоплательщиков, не относящихся ни к юридическим лицам, ни к физическим лицам. При этом в силу ст. 23 ГК РФ, приравнивающей индивидуального предпринимателя в правах к юридическому лицу, оформление доверенности уполномоченного представителя такого налогоплательщика должно происходить по тем же правилам, что и для уполномоченных представителей организации. Соответственно, положения ГК РФ не требуют в рамках осуществления предпринимательской деятельности наличия нотариально удостоверенной доверенности.

Подобное толкование к настоящему времени признано ошибочным. Содержащее данные рекомендации Письмо ФНС России от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@ признано утратившим силу Письмом ФНС России от 16.10.2013 N ЕД-4-3/18527@.

В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 теперь признается, что исходя из существа регулируемых Налоговым кодексом правоотношений и системного толкования норм НК РФ понятие "индивидуальный предприниматель" охватывает понятие "физическое лицо". Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распространение правил о налогоплательщиках-организациях на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. Правовой статус индивидуального предпринимателя в правоотношениях с налоговыми органами в НК РФ приравнен к статусу физических лиц. Соответственно, полномочия представителей индивидуальных предпринимателей оформляются по тем же правилам, что и для уполномоченных представителей физических лиц (см. Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/53558).

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации, как это указано в абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ, вправе осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исключение из общего правила введено для случаев представления интересов:

• участников консолидированной группы их ответственным участником;
• налогоплательщика, применяющего систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

На основании п. 4 ст. 29 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.

При этом следует учитывать, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 доверительному управляющему не требуется доверенность только на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него положениями части второй НК РФ (ст. ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275 и др.).

На основании п. 4 ст. 29 НК РФ независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в правоотношениях:

1. связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;
2. связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
3. связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;
4. в иных случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Моментом передачи ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков полномочий на представительство является момент подписания соответствующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим иных интересов учредителя управления в сфере налогообложения (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ. Данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Автор предполагает, что данные разъяснения не утратили своей актуальности и с момента вступления в силу нормы п. 4 ст. 185 ГК РФ, допускающей возможность фиксации полномочий представителя в договоре, в том числе в договоре между представителем и представляемым, между представляемым и третьим лицом. Данное правило применимо только в случаях, если иное не установлено законом. Налоговый кодекс РФ как раз и устанавливает такое исключение.

Исходя из п. 5 ст. 29 НК РФ, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков наделяется статусом уполномоченного представителя бессрочно и сохраняет свой статус, в том числе по окончании срока действия, при расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе на основании п. 6 ст. 29 НК РФ делегировать предоставленные ему полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Представительство налогоплательщика, применяющего систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, возможно оператором соглашения исключительно на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 346.36 НК РФ).

В компетенцию уполномоченного представителя налогоплательщиком могут быть переданы, в том числе и обязанности по определению налоговой базы, а также исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога.

Вопрос о необходимости включения в текст доверенности обязательного указания о наделении представителя полномочиями на представление интересов в налоговых правоотношениях до настоящего времени остается дискуссионным.

В правоприменительной практике можно встретить судебные решения, из которых следует вывод, что ст. 185 ГК РФ не содержит требования об обязательном указании в доверенности полномочий на представление интересов в налоговых правоотношениях. Не требуется и оформление отдельной доверенности, перечисляющей конкретные полномочия представителя, в частности право на подачу им жалобы от имени налогоплательщика (см. Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.05.2008 по делу N А29-261/2008, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 N 17АП-3560/2008-АК по делу N А71-852/2008).

В доверенности, выданной уполномоченному представителю налогоплательщика, достаточно указания общего полномочия на представление интересов в отношениях с государственными органами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2012 по делу N А32-11198/2011, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 по делу N А33-1779/2011).

Данную позицию разделяли ранее и некоторые представители региональной налоговой службы. Например , в Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2008 N 09-17/041201 допускалась возможность оформления полномочий представителя налогоплательщика доверенностью со следующим содержанием: "...уполномочиваю... быть моим представителем во всех компетентных органах, учреждениях и организациях г. Москвы, в том числе в налоговых органах, в отделении Пенсионного фонда, Фонде обязательного медицинского страхования, Фонде социального страхования, органах Госкомстата, в любых банках г. Москвы и в других, по всем вопросам, касающимся меня, для чего предоставляю ему (ей) право подавать от моего имени заявления, получать и представлять все необходимые справки и документы, в том числе декларации о доходах, а также расписываться за меня и совершать все необходимые действия, связанные с выполнением данного поручения".

Однако с таким толкованием многие судебные инстанции не согласны (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2011 по делу N А42-1360/2010, Первого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2012 по делу N А43-16666/2010, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 по делу N А66-6566/2012). По их мнению, в доверенности должно быть оговорено полномочие представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Такого указания достаточно, и других требований в законодательстве по данному поводу не содержится. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит перечня действий, совершение которых требует наличия специально оговоренного в доверенности права. Доверенность, оформляемая в порядке ст. 29 НК РФ, уже предусматривает право на участие во всем объеме налоговых отношений.

При наличии доверенности, предусматривающей полномочия представлять интересы налогоплательщика в инспекциях ФНС России по вопросам осуществления предпринимательской деятельности, для чего представителю предоставлено право совершать все действия, связанные с выполнением этого поручения, полномочия представителя доверителем фактически не ограничены (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 по делу N А33-1779/2011).

В частности, не требуется обязательного специального указания в подобных доверенностях полномочий:

• на подписание поверенным счета-фактуры;
• на получение документов в налоговом органе;
• на право знакомиться с документами, принятыми налоговым органом;
• на подписание заявлений в порядке ст. 78 НК РФ;
• на участие в рассмотрении материалов проверки.

Вместе с тем, можно встретить и мнения, что в доверенности целесообразно точно определить полномочия лица в части взаимодействия с конкретной налоговой инспекцией. Так, согласно Письму Минфина России от 16.11.2006 N 03-02-07/1-326 доверенность уполномоченного представителя налогоплательщика должна быть оформлена надлежащим образом, в ней должны быть четко указаны объем и содержание полномочий представителя налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В том числе в доверенности должны быть отдельно отражены полномочия:

• по подписанию корреспонденции, подготовке и направлению различного рода запросов, актов, писем представителем в налоговый орган (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2012 N 07АП-2101/2012 по делу N А27-12766/2011);
• на право подписи налоговой декларации (расчета) и иных документов (см. Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-02-07/1-28);
• на представление им налоговой декларации (расчета) и (или) подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

Так, согласно Письму Минфина России от 31.01.2011 N 03-02-07/1-28 при представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) организации-налогоплательщика к ней следует прикладывать как документ, подтверждающий полномочия руководителя организации, осуществляющей ведение налогового и бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, на подписание налоговой декларации (расчета), так и документ, подтверждающий соответствующие полномочия конкретного физического лица, подписавшего декларацию, которому передоверено право подписи налоговой декларации (расчета) организации-налогоплательщика. Кроме того, рекомендуется руководствоваться установленным порядком заполнения формы налоговых деклараций по конкретному налогу, в том числе предусматривающим положения о подтверждении достоверности и полноты сведений в налоговой декларации уполномоченным представителем налогоплательщика.

зам. руководителя по развитию

Российского юридического клуба

Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика

1. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

3. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ статья 29 настоящего Кодекса дополнена пунктом 4, вступающим в силу официального опубликования

4. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях:

1) в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;

2) в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

3) в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;

4) в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ статья 29 настоящего Кодекса дополнена пунктом 5, вступающим в силу с 1 января 2012 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

5. По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лицо, являвшееся ответственным участником этой группы, сохраняет полномочия, предусмотренные пунктом 4 настоящей статьи.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ статья 29 настоящего Кодекса дополнена пунктом 6, вступающим в силу с 1 января 2012 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

6. Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему настоящим Кодексом полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.