Нарушение ст 9 закона о бухучете. Обязательные реквизиты первичных документов. Как утвердить формы

Объектом бухгалтерского учета экономического субъекта является в том числе и факт хозяйственной жизни. Каждый такой факт подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Под фактом же хозяйственной жизни в целях Закона N 402-ФЗ понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Примечание. До вступления в силу Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ составлялся по каждой хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Хотя в Законе N 129-ФЗ расшифровки понятия "хозяйственная операция" не существовало, но из нормы п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ следовало, что таковыми признавались все операции, осуществляемые организациями в процессе предпринимательской деятельности.

Документ бухгалтерского учета

Формы первичных учетных документов, применяемых экономическим субъектом (за исключением организаций государственного сектора), согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ должен определять его руководитель. До момента же вступления в силу упомянутого Закона N 402-ФЗ применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
В начале 2013 г. Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подтвердил необходимость утверждения руководителем экономического субъекта форм первичных учетных документов. При этом финансисты напомнили, что каждая форма такого документа должна содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а именно:
- наименование и дату составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события.
Перечень обязательных реквизитов по отдельным первичным учетным документам может быть расширен и другими нормативными актами. Так, требования к реквизитам путевого листа содержатся в Приказе Минтранса России от 18.09.2008 N 152, выпущенном во исполнение п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".
Законодательством о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные документы дополнительных к обязательным реквизитов. Они включаются в первичный документ экономическим субъектом при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемого данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации и др.).
Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) предписывается при утверждении учетной политики организации утверждать также и формы первичных учетных документов (п. 4 ПБУ 1/2008).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Помимо состава первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, руководитель должен определить и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.
Финансисты в упомянутой Информации N ПЗ-10/2012 указали на недопустимость принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. С 2014 г. данная настоятельная рекомендация стала нормой ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.12.2013 N 357-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").
В новой же редакции ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, которой устанавливаются требования к регистрам бухгалтерского учета, появилось положение о недопустимости регистрации в них мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета и дано раскрытие этих понятий:
- под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни);
- под притворным объектом бухгалтерского учета - объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).
Достоверность данных, приведенных в первичном учетном документе, должно обеспечить лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни. Этому лицу надлежит также обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.
Лицо же:
- на которое возложено ведение бухгалтерского учета и
- с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, -
не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов по свершившимся фактам хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При разработке собственных форм первичных учетных документов за основу можно взять унифицированные их аналоги, добавляя к ним необходимые реквизиты, если это требуется, или, наоборот, удаляя часть ненужных. При формировании документов следует обратиться к ГОСТ Р 6.30-2003 "Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
Самостоятельная разработка форм первичных документов, отличающихся от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат на настройку программного обеспечения под новые бланки. Не исключена вероятность, что применение таких форм вызовет некоторые затруднения в работе экономического субъекта как внутри, так и с контрагентами.
Первичный учетный документ может быть составлен и в электронном виде (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Такой первичный документ может быть принят к учету, только если он подписан электронной подписью ответственных лиц с соблюдением условий ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".
Отметим, что Закон N 63-ФЗ выделяет простую и усиленную электронные подписи. В свою очередь, усиленная электронная подпись подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
Квалифицированная электронная подпись практически во всех случаях будет равнозначна собственноручной подписи (п. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). То есть электронный документ, содержащий квалифицированную подпись, принимается к исполнению (к сведению) наравне с документом на бумажном носителе. Исключение составляют ситуации, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов только на бумажном носителе.
Электронный документ, подписанный простой или неквалифицированной электронной подписью, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, при этом должны предусматривать порядок проверки электронной подписи.
Таким образом, при наличии юридически действительного соглашения хозяйствующие стороны могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронную подпись.
Для обмена электронными документами необходимо, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов вполне возможно возникновение сложностей в осуществлении электронного документооборота.
В Информации N ПЗ-10/2012 чиновники констатировали, что формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с начала 2013 г. не являются обязательными к применению. В то же время запрета на использование унифицированных форм первичных учетных документов, приведенных в соответствующих альбомах документов, утвержденных Госкомстатом России в конце девяностых и начале нулевых годов, в Законе N 402-ФЗ не содержится. Их использование для многих экономических субъектов более привычно.
Отметим, что в середине нулевых годов в ходе административной реформы функция по разработке и утверждению унифицированных форм первичных учетных документов Росстатом (Госкомстатом России) была признана решением Правительства РФ избыточной, подлежащей упразднению (Протокол от 18.12.2003 N 47). В утвержденном впоследствии Положении о Федеральной службе государственной статистики (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420) среди функций, возлагаемых на службу, таковой не оказалось (Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 07-02-10/24, данное Письмо руководство ФНС России Письмом от 20.05.2009 N ВЕ-17-3/96@ направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе).
Отказ от применения всех унифицированных форм может привести к негативным последствиям. Все в той же Информации N ПЗ-10/2012 Минфин России отметил, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании. В качестве примера финансисты привели формы кассовых документов.
Применяемым с 1 июня 2014 г. Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (а до этой даты - Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) предусмотрено использование следующих унифицированных форм:
- приходных и расходных кассовых ордеров (формы N N КО-1 и КО-2);
- кассовой книги (форма N КО-4);
- книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5);
- расчетно-платежных и платежных ведомостей (формы N N Т-49 и Т-53)
(указанные формы утв. Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1).
ФНС России в середине прошлого года также указала на недопустимость определения руководителем экономического субъекта форм учетных документов, использование которых установлено законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники. И обосновало руководство службы это следующим.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) были разработаны в целях реализации положений законодательства о применении контрольно-кассовых машин. Указанные Унифицированные формы введены взамен форм, приведенных в Типовых правилах эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104).
Типовые же правила были установлены в соответствии с Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", который утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Действие Типовых правил не отменено, и они продолжают применяться в части, не противоречащей Закону N 54-ФЗ и принятым в соответствии с ним нормативно-правовым актам. Содержащиеся же в Альбоме формы введены и используются исключительно для учета событий и операций, связанных с применением контрольно-кассовой техники (Письмо ФНС России от 23.06.2014 N ЕД-4-2/11941).
Как видим, если действующий нормативно-правовой акт любой отрасли законодательства содержит либо собственно форму документа, используемого бухгалтерами в качестве первичного учетного документа, либо ссылку на другой ведомственный акт, в котором есть такая форма (например, на те же старые постановления Госкомстата России об утверждении унифицированных форм первичных документов), то эта форма первичного документа становится обязательной к применению. Замена ее на форму собственной разработки, даже при наличии в ней всех обязательных реквизитов, указанных в Законе N 402-ФЗ, некорректна.
При утверждении перечня первичных учетных документов в части используемых унифицированных форм достаточно указания их названия, поскольку сами формы документов законодательно установлены.

Документ при налогообложении

Правильно составленная первичная учетная документация важна не только для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. Так, плательщики налога на прибыль организаций могут уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) ими. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль служат данные первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).
НК РФ не установлены конкретные типовые формы первичных учетных документов. Кодекс не дает и расшифровку этому понятию. Поэтому, используя норму ст. 11 НК РФ об обращении к другим отраслям законодательства, налоговые органы раньше ссылались на нормы Закона N 129-ФЗ, предписывающие применять унифицированные формы первичных документов.
В Письме же Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106 прямо указано, что понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
А поскольку теперь формы применяемых первичных учетных документов должны определяться руководителем экономического субъекта, то налоговики при проверках неизменно обращаются к документу, в котором указаны используемые формы первичных документов. После чего ими принимается решение о принятии или непринятии расходов, указанных в документе, в зависимости от наличия его в перечне утвержденных.
В бухгалтерском учете, как было сказано выше, первичный учетный документ может быть составлен в электронном виде.
Минфин России, процитировав приведенную выше норму ст. 6 Закона N 63-ФЗ о том, что информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия, в Письме от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139 констатировал, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, НК РФ не определены.
На основании этого чиновники посчитали, что для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Аналогичные разъяснения были даны Минфином России и в Письме от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710.
Налоговики же несколько ранее пришли к иному мнению. Проанализировав все ту же норму ст. 6 Закона N 63-ФЗ и положения Закона N 129-ФЗ, действующего на тот момент, они констатировали, что виды электронных подписей, использование которых допускается при составлении первичных документов, Законом N 129-ФЗ не определены (не определены они и в действующем в настоящее время Законе N 402-ФЗ). На основании этого они заключили, что если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной электронной подписью, то первичные учетные документы, подписанные такой подписью в соответствии с требованиями ст. 6 Закона N 63-ФЗ, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).
Отметим, что представляемые в налоговые органы налоговые декларации и иные документы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи должны быть подписаны усиленной квалифицированной электронной подписью (п. 7 ст. 23, п. п. 4, 5 ст. 78, п. п. 2, 5 ст. 79, п. 1 ст. 80, п. 5.1 ст. 84 НК РФ).
Проанализировав нормы п. 1 ст. 169, ст. ст. 252 и 313 НК РФ, ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также положения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 и Письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17, в котором отмечено, что указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом, фискалы пришли к выводу, что начиная с 2013 г. любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (товарной накладной (форма ТОРГ-12), накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15), акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1), товарного раздела товарно-транспортной накладной) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства РФ по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и гл. 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@):
- ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета;
- ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС;
- ни возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).
В указанном Письме N ММВ-20-3/96@ налоговики привели и рекомендуемую для использования форму универсального передаточного документа (УПД), разработанную ими на основе формы счета-фактуры. При этом они уточнили, что ее неприменение для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.
Предложение формы УПД в то же время не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно Постановлением Правительства РФ N 1137.
Форма УПД, как сказано выше, носит рекомендательный характер. Поэтому Письмом ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ позволено налогоплательщику добавлять в составляемый документ дополнительные столбцы и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую сторонам оформляемой операции.
На возможность учета расходов, подтвержденных УПД, при формировании налоговой базы в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога и налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, указано в Письме ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@.
Письмом ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ направлены для сведения и использования в работе рекомендации по вопросу оформления документов, используемых организациями в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в том числе с применением формы универсального передаточного документа.
В указанном Письме N ММВ-20-15/86@ приведена рекомендованная к применению форма универсального корректировочного документа (УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры. Форма УКД также носит рекомендательный характер. Ее неприменение для оформления случаев изменения стоимости отгрузки опять же не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения.
Отметим, что Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены рекомендуемые Форматы унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ (услуг).
Общие требования к первичным учетным документам, на которые обращают внимание налоговики в ходе налоговых проверок, заключаются в следующем:
- документы должны быть из перечня утвержденных руководителем экономического субъекта форм первичных учетных документов, которыми предусмотрено наличие всех их обязательных реквизитов;
- документы должны быть подтверждены подписью, а в отдельных случаях - и печатью;
- документы на иностранном языке должны содержать построчный перевод на русский язык;
- документы должны содержать только допустимые исправления, которые оформлены с соблюдением установленного порядка.
Контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что первичные учетные документы нужно составлять в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Поэтому составление первичных документов в иностранной валюте или условных единицах трактуется ими как нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.
При этом чиновники в Письмах ссылались на ранее действовавший Закон N 129-ФЗ, п. 1 ст. 8 которого предписывал вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в валюте Российской Федерации - в рублях. В настоящее время требование о том, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях, закреплено ч. 2 и 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ.
Указанные выше нормы, на наш взгляд, не обязывают составлять первичные документы в рублях. Выше приводилось, что требования в отношении первичных учетных документов приведены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (до 2013 г. - в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Они также повторены:
- в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) с добавлением кода документа и
- в п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).
При этом пп. 3 п. 9 указанного Порядка уточнено, что при оформлении документа от имени:
- юридических лиц - помимо наименования организации, от имени которой составлен документ, должен быть приведен и ее ИНН;
- индивидуальных предпринимателей - приводятся фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
- физических лиц - указываются фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется.
Причем запрета на составление документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, названные нормы и нормативные правовые акты не содержат.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрена возможность указания в денежном обязательстве оплаты в рублях в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Пункт 24 указанного Положения по ведению бухгалтерского учета предписывает осуществлять записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
Вновь повторимся: формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта. Поэтому при их утверждении можно предусмотреть возможность указания сумм и в условных денежных единицах (в иностранной валюте).
Суды нередко поддерживали налогоплательщиков, которые включали в расходы понесенные затраты на основании документов, в которых денежные измерители были указаны в условных денежных единицах или в иностранной валюте.
Так, судьи ФАС Московского округа посчитали вывод суда первой инстанции о том, что использование при составлении первичных документов денежных измерителей в условных денежных единицах или в иностранной валюте не противоречит:
- ни требованию о наличии перечня обязательных реквизитов,
- ни требованию об отражении в бухгалтерском учете операций в рублях, -
а спорные расходы правомерно приняты налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль на основании документов, подтверждающих произведенные расходы (Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09).
Выше приводилось, что первичные учетные документы подписываются:
- лицом, совершившим сделку, операцию и ответственным за правильность их оформления, либо
- лицом, ответственным за правильность оформления совершившегося события.
До 1 января 2013 г. перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, устанавливался руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Закон же N 402-ФЗ не регламентирует порядок предоставления права подписи первичных учетных документов, также он не содержит перечня должностей лиц, уполномоченных подписывать данные документы.
Минфин России в упомянутой Информации N ПЗ-10/2012 указал, что утверждать перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, должен руководитель экономического субъекта.
Подтверждением передачи полномочий на подписание первичного документа может служить:
- приказ (распоряжение) руководителя организации или
- доверенность от имени организации, которая оформлена в соответствии со ст. ст. 185 - 187 ГК РФ.
Приказ (распоряжение) руководителя желательно дополнить приложением с образцами подписей уполномоченных лиц.
Первичный учетный документ, который составлен на иностранном языке, обязательно должен быть построчно переведен на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухучета). Финансисты неоднократно указывали на наличие такого требования к первичным учетным документам (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202, от 01.10.2013 N 03-07-15/40623, от 10.04.2013 N 03-07-11/11867). При этом они уточняют, что перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и сам налогоплательщик (его работник) (Письма Минфина России: упомянутое выше N 03-03-06/1/202, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725).
Не столь уж редко налогоплательщик регулярно получает от своих контрагентов-иностранцев полностью идентичные по форме и показателям документы, отличающиеся только суммами, указанными в них цифрами. В случае наличия у налогоплательщика первичных документов, составленных на иностранном языке по типовой форме, на взгляд финансистов, достаточно однократного перевода на русский язык постоянных показателей типовой формы. В последующем же налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод изменяющихся показателей первичного документа (упомянутое Письмо Минфина России N 03-03-06/1/725).
Судьи ФАС Московского округа, оппонируя доводу налоговиков о том, что налогоплательщиком необоснованно учтены расходы при расчете налога на прибыль, поскольку документы оформлены на иностранном языке и не имеют перевода, указали, что (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08):
- действующее налоговое законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщика осуществлять перевод документов, составленных на иностранном языке;
- в соответствии же со ст. 89 НК РФ налоговый орган имел право приостановить проведение проверки для перевода данных документов.
Закон N 402-ФЗ допускает внесение исправлений в первичные учетные документы. И осуществить это можно только в том случае, если такая правка не запрещена федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
В кассовые и банковские документы, в том числе в первичные, вносить исправления запрещено (п. 16 Положения по ведению бухучета, абз. 2 п. 4.7 упомянутого Указания Банка России N 3210-У). В остальных первичных документах исправления допустимы. При этом исправление должно быть заверено теми лицами, которые его составляли, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации таких лиц. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Правила внесения исправлений в первичные учетные документы приведены в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105). Пункт 4.2 этого Положения предписывает исправлять ошибки в первичных документах следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено".
Закон N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 29) предписывает экономическому субъекту хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудиторские заключения о ней в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года. Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности организаций, с указанием сроков их хранения (утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558) срок для хранения первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовые документы и книги, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, накладные, авансовые отчеты, переписка и др.), установлен 5 лет (поз. 362).
Упомянутая ст. 29 Закона N 402-ФЗ обязывает экономический субъект обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.
Отсутствие первичных документов в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения. НК РФ квалифицирует это деяние как налоговое правонарушение, штрафные санкции за которое предусмотрены данной статьей НК РФ.
За грубое нарушение правил учета, которое не повлекло занижения налоговой базы, налогоплательщик может быть оштрафован (п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ):
- на 10 000 руб., если правонарушение совершено в течение одного налогового периода;
- на 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода.
Если же в результате грубого нарушения правил учета произошло занижение налоговой базы, размер штрафа составляет 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
До 2014 г. ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, применялась только к организациям, поскольку только они были указаны в п. 1 данной статьи. Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" из п. 1 ст. 120 НК РФ было изъято слово "организации", а из п. 3 ст. 120 НК РФ - слово "налогоплательщик" (пп. "а" и "б" п. 34 ст. 1 Закона N 248-ФЗ).
Поскольку данные уточнения вступили в силу с 1 января 2014 г. (п. 3 ст. 6 Закона N 248-ФЗ), то с этой даты за отсутствие первичных учетных документов штрафные санкции могут быть наложены также на индивидуальных предпринимателей и организации, являющиеся налоговыми агентами.
Налоговики же еще до внесения указанных уточнений считали возможным привлечение организаций - налоговых агентов за отсутствие учета объекта налогообложения по НДФЛ в разрезе каждого физического лица к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ (п. 2 Письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).
Отсутствие первичных учетных документов может являться основанием для привлечения к ответственности должностных лиц организации в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в целях КоАП РФ понимаются:
- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
В заключение опять же повторимся: формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта. И утвердить их необходимо как приложение к учетной политике организации.
Учетную же политику достаточно утвердить один раз, утверждать ее на каждый год не следует, при необходимости ее можно изменять и дополнять (п. 10 ПБУ 1/2008).
Если экономический субъект решил в 2015 г. использовать новые формы первичных учетных документов, то ему следует внести дополнение в приложение к учетной политике, которым определены применяемые их формы. Данное дополнение должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом руководителя, датированным 2014 г., поскольку способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008).

Форма первичных документов, которыми оформляются все факты хоздеятельности любой организации, может быть утвержденной законодательно, либо самостоятельно разработанной. В любом случае, «первичка» должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, о которых мы расскажем далее.

Оформление первичных документов

Первичные учетные документы являются подтверждением данных бухгалтерского и налогового учета. Их формы приводятся в качестве приложения к приказу об учетной политике, а утверждает их руководитель фирмы (ст. 313 НК РФ, ст. 9 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, письмо Минфина РФ от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50059).

Формы «первички», разработанные Госкомстатом и содержащиеся в альбомах унифицированных форм, с 2013 года не являются обязательными к применению, но определенные первичные документы, по-прежнему должны заполняться исключительно по унифицированным формам. К таковым относятся (информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012):

• кассовые документы (расходные и приходные кассовые ордера, кассовая книга и т.п.),
• платежные поручения и прочие банковские документы,
• расчетно-платежная ведомость,
• транспортная накладная,
• бланки строгой отчетности, утвержденные соответствующими министерствами (например, транспортные билеты, квитанции на оплату ветуслуг, услуг парковки и др.).

Первичные документы могут быть внутренними и внешними. Внутренняя «первичка» составляется внутри организации (авансовые отчеты, расчетно-платежные ведомости, акты списания и т.п.), а внешние поступают в организацию извне, например, от контрагентов, банков, поставщиков и других лиц (платежные поручения, требования, накладные и др.).

Какие реквизиты первичного документа обязательны

Реквизиты, которые должны обязательно присутствовать в любом первичном документе, как унифицированном, так и самостоятельно разработанном, перечислены в п. ст. 9 закона о бухучете № 402-ФЗ. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

• наименование первичного документа («Акт о приемке выполненных работ», «Акт списания товаров», «Товарная накладная», «Путевой лист» и т.д.),
• дата его составления,
• наименование фирмы, которая составила документ,
• содержание факта хоздеятельности, то есть хозяйственной операции (к примеру, выполнение строительных работ по договору подряда, списание пришедших в негодность товаров, сторонней организации отпущены товарно-материальные ценности и т.д.),
• его величина в денежном/ натуральном эквиваленте, а также указание единиц измерения (например, количество в штуках и стоимость в рублях отгруженного товара),
• должность совершившего сделку/операцию и ответственного за ее оформление лица,
• подписи вышеуказанных лиц с расшифровкой. Ответственных лиц, имеющих право подписи «первички», своим приказом назначает руководитель.

Заполненные обязательные реквизиты первичного учетного документа являются необходимым условием для принятия его к учету. Обратите внимание, что в числе обязательных реквизитов не указана печать, но если в документе присутствует поле «М.П.», то поставить ее необходимо (при наличии).

Кроме обязательных, в первичные документы можно включать и любые дополнительные реквизиты, необходимые предприятию для более полного бухгалтерского и налогового учета хозопераций - в этом плане Закон о бухучете не содержит никаких ограничений.

Для некоторых форм к обязательным реквизитам первичных документов относятся, помимо вышеперечисленных, другие обязательные для отражения данные, например, связанные с отраслевыми особенностями.

При оформлении первичных документов следует руководствоваться положениями о порядке их заполнения, утвержденными для унифицированных форм, если используются типовые бланки, либо правилами заполнения, утвержденными руководителем предприятия, если формы «первички» разработаны своими силами.

Чем грозит отсутствие обязательных реквизитов в «первичке»

При проверке, первичный документ, в котором отсутствуют обязательные реквизиты, налоговики могут посчитать составленным с грубыми нарушениями. Например, отсутствие в документе даты не позволит отнести его к определенному налоговому периоду, а отсутствие описания операции не дает понятия, о каком факте хоздеятельности предприятия идет речь. В результате такую «первичку» не примут для налогообложения, а с нарушителя будет взыскана сумма заниженного налога и пени, либо штраф (ст.ст. 120, 122 НК РФ).