Дает возможность увеличить срок эксплуатации. Срок амортизации при модернизации объекта

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, изменяется в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции.

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками, другими новыми качествами. А реконструкцией считается переустройство существующих объектов.
В результате капитальных работ объект основных средств может изменить свое назначение или существенно повысить производственные качества. А значит, может быть пересмотрен срок, в течение которого организация планирует в дальнейшем эксплуатировать объект.
По статье 258 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Но учтите: увеличение в налоговом учете срока полезного использования основных средств после реконструкции, модернизации, технического перевооружения - это право, а не обязанность организации (письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146). Причем увеличить объекта можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. То есть даже в тех случаях, когда после модернизации изменилось технологическое или служебное назначение актива.

Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 3 октября 2013 г. № 03-03-06/1/40974.

Изменение срока амортизации

Чиновники настаивают на том, что при начислении амортизации по модернизированным объектам в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на сумму модернизации, срока полезного использования и нормы амортизации, установленных при принятии основного средства к налоговому учету.

Например, в письме Минфина России от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714 разъясняется, что если после реконструкции объекта срок полезного использования не изменился, то в отношении такого объекта изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. Поэтому начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (в том числе за пределами установленного срока полезного использования).

Примечательно, что такой же совет дает Минфин России (письма от 5 февраля 2013 г. № 03-03-06/4/2438, от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181) и для тех случаев, когда модернизируется полностью самортизированное основное средство. Сама стоимость модернизации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Хотя чуть ранее, в письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/503, финансисты утверждали, что при увеличении срока полезного использования объекта после модернизации его остаточную стоимость следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования основного средства. Но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. И только в случае уменьшения срока полезного использования после модернизации норма амортизации должна приниматься такой же, как и при принятии основного средства на налоговый учет.

Пример
Первоначальная стоимость основного средства (учебного оборудования) - 118 500 руб. Объект включен в третью амортизационную группу со сроком полезного использования 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Срок фактического использования до модернизации - 24 месяца. Расходы на модернизацию - 50 000 руб., срок полезного использования после модернизации не изменился. Норма амортизации при принятии объекта на налоговый учет равна 2,7 процента (1: 37 мес. х 100%). Ежемесячная сумма амортизации до модернизации составляла 3199,50 руб. (118 500 руб. х 2,7%).

Примечание. Некоторые арбитры считают, что если срок полезного использования объекта не увеличился, то амортизировать его после модернизации можно исходя из остаточной стоимости (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09).

Остаточная стоимость объекта до модернизации - 41 712 руб. (118 500 руб. - 3199,50 руб. х 24 мес.).
Если бы не модернизация, то объект был бы полностью самортизирован через 13 мес. (37 - 24).
Рассчитаем срок амортизации после модернизации. Он составит 52,6 месяцa ((118 500 + 50 000) : 3199,5).
После модернизации учебное оборудование будет полностью самортизировано:

• в бухгалтерском учете в течение 13 месяцев ((118 500 - 3199,5 х 25 + 50 000) : (37 - 24);
• в налоговом учете в течение 28,6 месяцa (52,6 - 24).

То есть срок амортизации увеличится на 15,6 месяцa (52,6 - 37), хотя срок полезного использования не увеличивался.

Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете на примере модернизации основного средства (турникета) в июне 2013 года, которое уже было полностью самортизировано в ноябре 2010 года (линейный метод начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете)

Начисление амортизации в налоговом учете

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Очевидно, что в случае модернизации объекта ОС его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения на сумму затрат, связанных с модернизацией. Далее эти затраты включаются в расходы через механизм амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с письмами Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438, от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 26.05.2009 N 03-03-06/1/344, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

Возникает резонный вопрос: изменится ли сумма ежемесячной амортизации в случае увеличения срока полезного использования в пределах данной амортизационной группы? Обратите внимание, что в приведенных письмах представители финансового ведомства либо отвечают на вопрос налогоплательщика с учетом того, что срок полезного использования не меняется, либо в вопросе налогоплательщика данный факт не указывается.

В "О расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли в случае изменения назначения и срока полезного использования основных средств", указано: "...остаточную стоимость вышеуказанных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство". Таким образом, как следует из информации, приведенной в данном письме, если срок полезного использования изменился, норму амортизации следует пересчитать, исходя из нового срока эксплуатации. Однако следует учесть, что данное письмо не относится к ситуации, в которой ОС полностью самортизировано.

Соответственно, если в анализируемом случае запланировано увеличение срока полезного использования объекта ОС после его модернизации, то налогоплательщику целесообразно воспользоваться правом, предоставленным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России либо контролирующие за официальными разъяснениями применительно непосредственно к данной ситуации, выполнение которых является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рассмотрим на примере расчет амортизационных отчислений по модернизированному ОС.

Допустим, на балансе организации числится самортизированное ОС первоначальной стоимостью 50 000 руб. Срок полезного использования был установлен 61 мес., то есть ежемесячная амортизационная норма составляла 1,64% (100% х 1 мес. : 61 мес.). Произведена модернизация ОС на сумму 20 000 руб. Срок полезного использования не изменяется.

Измененная первоначальная стоимость ОС после модернизации амортизируется по норме 1,64% (первоначальная норма амортизации). При этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ОС после модернизации составит (без учета "амортизационной премии", предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ):

1 148 руб. ((50 000 руб. + 20 000 руб.) х 1,64%).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости ОС, увеличенной на затраты по модернизации, и ранее действующей нормы амортизации, установленной при введении объекта в эксплуатацию. Новая норма амортизации после проведения модернизации ОС исходя из увеличенного срока его полезного использования не устанавливается. Амортизация будет начисляться в течение последующих 18 месяцев (20 000 руб. : 1148 руб.) (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации (абзац третий п. 2 ст. 322 НК РФ), до момента, когда произойдет полное списание затрат на модернизацию (либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества)).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете

Порядок начисления амортизации на объекты ОС в бухгалтерском учете установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).

Из п. 14 ПБУ 6/01 следует, что модернизация ОС приводит к изменению (увеличению) их первоначальной стоимости, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

После проведения модернизации затраты на ее проведение прибавляются к первоначальной стоимости ОС, если в результате такого восстановления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п.п. 26 и 27 ПБУ 6/01).

При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации (реконструкции) годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости, увеличенной на затраты на модернизацию (реконструкцию), и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина РФ от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В общем случае при использовании линейного способа и неизменном сроке полезного использования применяется следующая формула:

А мес. бух. = (ООС + М) : N ост.,

где:
А мес. бух. - ежемесячная сумма амортизации модернизированного ОС, руб./мес.;
ООС - остаточная стоимость ОС на момент окончания модернизации, руб.;
М - затраты на модернизацию, руб.;
N ост. - оставшийся по окончании модернизации срок полезного использования ОС, мес.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Поэтому в течение времени модернизации амортизация начисляется по старой норме, а для расчета новой нормы амортизации остаточная стоимость берется на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного ОС в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации у объекта ОС на момент модернизации срок полезного использования истек, остаточная стоимость нулевая. В такой ситуации организации следует установить новый срок полезного использования, который и будет применяться при расчете ежемесячной суммы амортизации модернизированного ОС.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход).

В общем случае срок полезного использования объекта ОС, назначенный при принятии его к бухгалтерскому учету, не изменяется в течение всего периода эксплуатации объекта.

В бухгалтерском учете нет специальных правил определения нового срока полезного использования, если модернизируется ОС, первоначальный срок полезного использования которого истек.

В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), срок полезного использования ОС может быть изменен, если в результате проведенной реконструкции или модернизации произошло улучшение характеристик этого объекта, в том числе увеличился срок его службы.

При этом возможность изменения срока полезного использования реконструированного (модернизированного) ОС в бухгалтерском учете - право организации, а не обязанность.

Из п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний следует, что по модернизированному объекту ОС организация имеет право самостоятельно установить срок полезного использования исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Таким образом, после модернизации полностью самортизированного объекта ОС организация имеет право самостоятельно, руководствуясь только п. 20 ПБУ 6/01, установить для данного объекта новый срок полезного использования. Для этого целесообразно составить бухгалтерскую справку, в которой будет указано, исходя из каких условий, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01, установлен новый срок.

Кроме того, данные о проведенной модернизации отражаются в акте о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС. После приемки модернизированного объекта ОС в инвентарную карточку учета объекта ОС вносятся записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта, в том числе и о новой стоимости и о новом сроке полезного использования после модернизации.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Воробьев Д.И.

Вопрос. Была чрезвычайно удивлена тем, что мы, оказывается, в бухгалтерском учете можем уменьшать срок полезного использования основных средств. Ведь, по сути, мы можем этим снизить налог на имущество.

Д. В.: Хочу вас предостеречь: не стоит рассматривать предоставляемую ПБУ 21/2008 возможность изменять срок полезного использования основных средств как лазейку для снижения налога на имущество. Хотя, бесспорно, связь очевидна, и, если подчинять бухгалтерский учет целям оптимизации налогообложения, можно сэкономить. Но не забывайте, что от пересмотра срока использования основных средств результат может быть и прямо противоположный.

Вопрос. Что вы имеете в виду?

Д. В.: Все дело в том, что применение ПБУ 21/2008 - это не право, а обязанность организации. А срок полезного использования основных средств в результате разных причин может не только сокращаться, но и расти. В этом случае вырастет и налог на имущество. Ведь, согласитесь, бухгалтер не должен выбирать, какие факты отражать в отчетности, а какие - нет. Он должен фиксировать все. И хотя по вполне понятным причинам увеличивать срок полезного использования основных средств у нас не торопятся, порядок именно таков.

Поэтому, если вы пересматриваете срок полезного использования только в сторону уменьшения, но при этом эксплуатируете основные средства с истекшим СПИ, ждите претензий налоговиков.

Так что сокращать срок "просто так" я бы вам не советовал.

Вопрос. Ну, это понятно. Все нужно обосновать. Но как это сделать?

Д. В.: Считаю, что к этому вопросу следует подходить сугубо индивидуально. И от того, насколько данное обоснование будет учитывать реалии вашей деятельности, будет зависеть, придерется ли к вам налоговый инспектор и что в конечном счете скажет суд.

Специальных правил для пересмотра срока полезного использования основных средств нет, да они и не нужны. Когда вы устанавливаете этот срок изначально, то исходите:

Из ожидаемого срока использования объекта;

Его ожидаемого физического износа;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого основного средства.

При пересмотре СПИ вы проделываете то же самое, что и при первичном его определении, но исходя из новых обстоятельств. Например, повысилась сменность эксплуатации оборудования, началась его эксплуатация в условиях агрессивной среды, изменился вид использования, выявлен моральный износ, ожидается спад спроса на продукцию или даже нормативный запрет ее производства. Все это так или иначе ведет к тому, что использовать основное средство в течение ранее установленного для этого срока будет невозможно.

Но какое бы обоснование вы ни привели, его нужно подтвердить документами, чтобы инспектор сразу понял, что вы не ставили задачу недоплатить налог на имущество, а были вынуждены уменьшить СПИ под давлением серьезных обстоятельств. Так сказать, исполняли свой профессиональный долг.

В любом случае не жалейте бумаги на внутреннюю переписку по этому вопросу, составьте обоснования, расчеты, получите информацию из внешних источников и... придите к мнению, что срок полезного использования основного средства придется сократить.

Вопрос. А как вы думаете, если нас уведомили об изъятии земельного участка для муниципальных нужд и мы обязаны сократить срок полезного использования стоящего на нем здания, это будет признано налоговиками должной причиной? Или они все равно будут придираться?

Д. В.: В этом случае, уверен, вопросов у них не будет. А если они и будут, то, скорее всего, суд вас поддержит. Причем, если впоследствии решение об изъятии будет отменено или по каким-то причинам не будет исполнено, вам нужно будет срок использования здания вновь увеличить. Для этого у вас тоже должно быть документальное обоснование.

При этом восстанавливать суммы "переначисленной" амортизации не нужно. Нормативные акты по бухучету этого не требуют.

Но, сами понимаете, такие случаи очень редки. Более вероятна ситуация, когда арендатор амортизирует неотделимые улучшения в рамках долгосрочного договора аренды. Получив уведомление от арендодателя о досрочном расторжении договора, он сокращает СПИ. Но потом арендодатель передумывает и арендатор остается на месте. Тогда СПИ неотделимых улучшений продлевается. И амортизировать их арендатор будет в течение того срока, что планировал изначально. Правда, за время, пока СПИ был сокращен, остаточная стоимость будет снижаться быстрее.

Вопрос. То есть в результате таких перипетий арендатор сэкономит на налогах. Думаю, что здесь налоговики так просто не успокоятся.

Д. В.: Если арендатор сможет подготовить должное обоснование и документально подтвердить его, то закон на его стороне. Поэтому целесообразно сохранить всю переписку с арендодателем, запротоколировать ход проведенных с ним переговоров, документально зафиксировать поиск нового объекта аренды и подготовительные мероприятия по переезду. В общем, показать реальность угрозы прекращения договора. А ведь так оно и было. Думаю, на это налоговикам будет трудно что-то возразить.

Вопрос. Со зданием и неотделимыми улучшениями все понятно. Но если у меня это станок остаточной стоимостью 5 тысяч рублей? Мне что же, тоже все документы готовить?